Subvenções para investimento e benefícios fiscais de ICMS: o regime da Lei nº 14.789/2023 e seus impactos no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS

Um dos temas mais complexos na relação entre tributos estaduais (ICMS) e tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) diz respeito ao tratamento fiscal das subvenções governamentais concedidas pelos Estados — instrumento amplamente utilizado em unidades federativas produtoras, como Mato Grosso (a exemplo do PRODEIC e regimes setoriais), para fomentar a industrialização e o desenvolvimento regional.

Como a janela de revisão e de fiscalização tributária alcança os últimos cinco anos (art. 168 e art. 173 do CTN), as empresas do Lucro Real convivem atualmente com dois regimes jurídicos distintos no tempo:

1. O regime aplicável aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2023, regido pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (com as alterações da Lei Complementar nº 160/2017) e interpretado pelo Superior Tribunal de Justiça no EREsp 1.517.492/PR e no Tema Repetitivo 1.182;
2. O novo regime aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2024, instituído pela Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023 (oriunda da MP nº 1.185/2023).

Compreender com precisão a fronteira entre esses dois marcos legais é indispensável tanto para evitar autuações milionárias quanto para avaliar corretamente eventuais créditos e passivos federais.

1. O cenário até 31 de dezembro de 2023: LC nº 160/2017 e a jurisprudência do STJ

Historicamente, a Receita Federal diferenciava as subvenções para custeio (tributáveis pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) das subvenções para investimento (que não integravam o lucro real nem a base de PIS/COFINS desde que registradas em reserva de lucros de incentivos fiscais e cumpridos requisitos rigorosos de intenção do Estado concessor).

Em 2017, a Lei Complementar nº 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (e disposições correlatas no art. 1º, § 3º, X, da Lei nº 10.637/2002 e art. 1º, § 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003), estabelecendo que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS eram considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos naquele artigo 30.

Ao julgar as controvérsias decorrentes dessa norma, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou distinção fundamental conforme a modalidade do benefício estadual de ICMS:

A) Crédito presumido de ICMS (EREsp 1.517.492/PR)

Em relação especificamente ao crédito presumido de ICMS, a Primeira Seção do STJ consolidou o entendimento de que a inclusão desses valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL violaria o princípio federativo e a imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88), por permitir que a União retirasse, por via oblíqua, parcela da renúncia fiscal concedida pelo Estado-membro. Sob esse fundamento, para o crédito presumido de ICMS, o STJ afastou a incidência de IRPJ e CSLL independentemente das condicionantes do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.

B) Demais benefícios de ICMS: redução de base de cálculo, isenção, alíquota zero e diferimento (Tema 1.182 do STJ)

Já em relação aos demais benefícios fiscais de ICMS (denominados benefícios negativos, como redução de base de cálculo, isenção, diferimento e redução de alíquota), a Primeira Seção do STJ julgou em 26 de abril de 2023 o Tema Repetitivo 1.182 (REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC), fixando três teses vinculantes:

Síntese do Tema 1.182 do STJ (aplicável ao regime do art. 30 da Lei nº 12.973/2014):

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10 da LC n. 160/2017 e art. 30 da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado nos EREsp 1.517.492/PR que exclui o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico (como distribuição de lucros ou dividendos aos sócios sem observância das travas legais).

2. O novo regime a partir de 1º de janeiro de 2024: a Lei nº 14.789/2023

Em dezembro de 2023, foi promulgada a Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, que revogou expressamente o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, bem como o inciso X do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637/2002 (PIS) e o inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833/2003 (COFINS), alterando substancialmente a sistemática a partir de 1º de janeiro de 2024.

Veja o comparativo técnico entre o regime anterior e o modelo instituído pela Lei nº 14.789/2023:

Aspecto Normativo	Regime até 31/12/2023 (Art. 30 da Lei 12.973/2014)	Regime a partir de 01/01/2024 (Lei nº 14.789/2023)
Mecânica de desoneração	Exclusão da receita de subvenção da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, mediante constituição de Reserva de Incentivos Fiscais no Patrimônio Líquido (à medida que a empresa apurava lucro líquido).	As receitas de subvenção integram a base de cálculo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS; em contrapartida, a pessoa jurídica habilitada pode apurar um crédito fiscal de subvenção para investimento (calculado à alíquota de 25% relativa ao IRPJ sobre as receitas de subvenção elegíveis).
Exigência de habilitação prévia	Não exigia ato administrativo prévio de habilitação perante a Receita Federal.	Exige prévia habilitação da pessoa jurídica perante a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (art. 4º e 5º da Lei nº 14.789/2023).
Requisito de implantação ou expansão	Dispensava a comprovação prévia de concessão como estímulo à implantação ou expansão (conforme Tema 1.182 do STJ), exigindo apenas a manutenção em reserva e não destinação para finalidade estranha.	Exige expressamente ato concessivo estatal anterior à data de implantação ou expansão do empreendimento econômico e vinculação do cálculo às despesas de depreciação, amortização ou exaustão (ou locação/arrendamento) relativas aos bens da implantação ou expansão.
Aproveitamento do crédito fiscal	Abatimento direto na apuração do Lucro Real (LALUR/LACS) e na base de PIS/COFINS.	O crédito fiscal apurado na ECF pode ser objeto de compensação com débitos próprios de tributos federais ou ressarcimento em dinheiro, nos prazos e condições dos arts. 9º e 10 da Lei nº 14.789/2023.

Cuidados essenciais para empresas do Lucro Real

Diante dessa mudança legislativa e da coexistência de discussões judiciais sobre o alcance da Lei nº 14.789/2023 (especialmente quanto aos créditos presumidos de ICMS e à preservação do princípio federativo), as empresas do Lucro Real que fruem de incentivos estaduais precisam adotar três cautelas técnicas:

1. Segregação temporal rigorosa (até 2023 vs. pós-2024): na revisão de períodos anteriores a 31 de dezembro de 2023, aplicam-se as regras vigentes à época (inclusive a disciplina da Reserva de Incentivos Fiscais e as regras de transação específica previstas na própria Lei nº 14.789/2023 para débitos pretéritos).
2. Não confundir subvenção de ICMS com créditos ordinários de insumos de PIS e COFINS: independentemente da discussão sobre subvenções estaduais nas saídas, o direito da empresa do Lucro Real de descontar créditos de PIS e COFINS sobre insumos adquiridos na operação (art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003) segue regido pelos critérios de essencialidade e relevância do Tema 779 do STJ.
3. Avaliação de passivos inscritos em dívida ativa: empresas que tiveram débitos de IRPJ/CSLL ou PIS/COFINS inscritos em dívida ativa da União podem avaliar as modalidades de revisão e negociação perante a PGFN.

Para conhecer nossas soluções em recuperação administrativa de créditos de insumos e em revisão de passivos federais, acesse as páginas de Revisão Tributária de PIS e COFINS e Revisão de Dívidas com a PGFN.